Impuesto al Patrimonio a las sucesiones ilíquidas a la luz de la Ley de Financiamiento (Ley 1943 de 2018)

En el presente artículo nos referiremos a las sucesiones ilíquidas que para todos los efectos, son sujetos pasivos del nuevo impuesto al patrimonio creado por la Ley de Financiamiento, Ley 1943 del 28 de diciembre de 2018 (“LF”), vigente a partir del 1º de enero de 2019. Este impuesto se causa y liquida por los años 2019, 2020 y 2021, por el hecho de poseer un patrimonio líquido superior a $5.000 millones de pesos al 1º de enero de 2019

Las sucesiones ilíquidas no serían responsables del mencionado impuesto por los años 2020 y 2021, si se liquidan antes de dichas fechas.

¿Qué son las sucesiones ilíquidas?

El término “sucesión ilíquida” hace referencia a los bienes, derechos y obligaciones de una persona natural fallecida, que no han sido distribuidos entre sus herederos o legatarios.

Cuando una persona fallece y era declarante, su condición tributaria cambia a sucesión ilíquida, por lo cual, es necesario actualizar el RUT del causante de manera que incluya el código “18-Sucesión Ilíquida”y designar un administrador de la misma.

Hasta tanto la sucesión no se liquide y con ello el patrimonio no sea efectivamente adjudicado a los herederos o legatarios, bien sea a través de un trámite judicial,  o a través de un trámite notarial mediante escritura pública, las obligaciones  tributarias que tenía la persona fallecida, permanecen vigentes por todo el tiempo que la sucesión permanezca ilíquida, es decir, mientras no se efectúe una distribución de los bienes, derechos y obligaciones a los herederos y legatarios.

La declaración de la sucesión ilíquida debe presentarla el albacea con administración de bienes, y en caso de no tenerlo, puede ser presentada por uno de los herederos que tenga la administración de los bienes. A falta de estos, el curador de la herencia yacente puede presentar la declaración, por los periodos gravables que transcurran hasta tanto sea liquidada (Concepto No. 045989 de junio 12 de 1998 de la DIAN).

A partir de la liquidación de la sucesión ilíquida, cada heredero recibe en su patrimonio la parte que le corresponda, y empieza a asumir individualmente las obligaciones respectivas. Además, se debe presentar una última declaración de renta de la sucesión ilíquida por la fracción del año en el que la sucesión se mantuvo ilíquida y actualizar el RUT de manera que incluya el código “19-Sucesión liquidada”.

Las sucesiones ilíquidas como contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios

Por efecto de la sustitución que la Ley hace de la persona natural causante, respecto de sus bienes, derechos y obligaciones que deja y que se califica como sucesión ilíquida hasta tanto no sean adjudicados los bienes a sus herederos, la legislación tributaria considera que la sucesión ilíquida es contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios entre la fecha de la muerte del causante y aquella en la cual se liquida formalmente, que corresponde al momento en que concluye el período fiscal para una sucesión ilíquida.

Estarán obligadas a declarar renta las sucesiones ilíquidas que superen los topes el artículo 592, numeral 1 del ET [ingresos brutos totales superiores a 1.400 UVT ($46.418.000 año 2018; $47.978.000 año 2019) y que el patirmonio bruto en el último día el año o periodo gravable exceda de 4.500 UVT ($149.202.000 año 2018; $154.215.000 año 2019)].

Las sucesiones ilíquidas como contribuyentes del nuevo impuesto al patrimonio

El nuevo impuesto al patrimonio se causará el 1º de enero de cada uno de los años correspondientes (2019, 2020 y 2021), a la tarifa del 1%  del total de la base gravable establecida por cada año, de acuerdo con lo mencionado mas adelante.

Corresponderá pagarlo a las sucesiones ilíquidas contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios y a las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el país al momento de su muerte, respecto de su patrimonio poseído en el país, que a 1º de enero de 2019 supere los $5.000 millones de pesos.

La base gravable del impuesto se calcula sobre el valor del patrimonio bruto del contribuyente poseído al 1º de enero de 2019, 2020 y 2021, menos las deudas a cargo de los mismos vigentes en esas fechas, excluyendo el valor patrimonial del 50% de los bienes objeto de normalización repatriados.

En el caso que la base gravable del impuesto al patrimonio determinada en los años 2020 y 2021 sea superior a la determinada en 2019, se tomará la menor entre la determinada para el año 2019 incrementada en un 25 % de la inflación certificada por el DANE para el año inmediatamente anterior al declarado y la determinada en el año en que se declara. Si por el contrario, la base gravable determinada en 2020 y 2021 sea inferior a la del 2019, deberá tomarse la mayor entre la base gravable para el año 2019 disminuida en 25% de la inflación y la base calculada para el año que se declara.

Impuesto al patrimonio para las sucesiones liquidadas

En el ámbito tributario la sucesión liquidada no se considera contribuyente, dado que la misma ha dejado de existiry no es posible que asuma obligaciones tributarias como la de presentar declaraciones. Al no presentarse uno de los elementos esenciales del tributo (sujeto pasivo), no puede generarse la obligación de pagar el impuesto.

Una vez liquidada la sucesión, se extingue la obligación tributaria puesto que la sucesión desaparece al ser liquidada. Tampoco deberá incluirse como pasivo de la sucesión ilíquida a ser asumido por los herederos, por cuanto el impuesto no se habría causado.

Considerando que el impuesto al patrimonio creado por la Ley de Financiamiento se causará el 1º de enero de 2019, 1º de enero de 2020 y 1º de enero de 2021, aquellas sucesiones ilíquidas sujetos pasivos del mencionado impuesto por poseer un patrimonio líquido igual o superior a los $5.000 millones de pesos al 1º de enero de 2019, que se liquiden durante el año 2019 y antes de la causación del impuesto el 1º de enero de 2020, o durante el año 2020 antes de la causación del impuesto el 1º de enero de 2021, no serán responsables del impuesto en mención pues aun no se habría causado.

En estos casos, no se configura la obligación tributaria por ausencia de sujeto pasivo en los términos de la Ley, al dejar de existir la sucesión ilíquida antes de la causación del impuesto el primer día de cada año 2020 y 2021.

Efectivamente, las sucesiones ilíquidas que se liquiden formalmente entre el 2 de enero de 2019 y el 31 de diciembre de 2019, y las que se liquiden entre el 2 de enero de 2020 y el 31 de diciembre de 2020, no estarán obligadas a pagar el impuesto al patrimonio que se cause el 1º de enero de 2020 y el 1º de enero de 2021, respectivamente. Lo anterior teniendo en cuenta que el impuesto al patrimonio solo se causa si el contribuyente existe jurídicamente a enero 1º de 2020 o a enero 1º  de 2021.

Al respecto, el literal a) del artículo 595 del Estatuto Tributario determina el período de declaración de las sucesiones ilíquidas en caso de liquidación durante el año gravable, así: «ARTÍCULO 595. PERIODO FISCAL CUANDO HAY LIQUIDACIÓN EN EL AÑO. En los casos de liquidación durante el ejercicio, el año concluye en las siguientes fechas: a. Sucesiones ilíquidas: en la fecha de ejecutoria de la sentencia que apruebe la partición o adjudicación; o en la fecha en que se extienda la escritura pública, sí se optó por el procedimiento a que se refiere el Decreto-Extraordinario 902 de 1988.»

Por lo tanto, es recomendable dar inicio y culminar el trámite de liquidación de las sucesiones ilíquidas que se consideren sujetos pasivos del impuesto al patrimonio de la Ley de Financiamiento, antes de las fechas de causación del impuesto al patrimonio en los años 2020 y 2021, y con ello evitar tener que pagar el mencionado impuesto por los años 2020 y 2021.